RESUMO do controlo orçamental

0 processo previsional constituira um verdadeiro instrumento de gestao com interesse para a empresa
e para os gestores, se forem organizados, em simultaneo, instrumentos que permitam mais tarde
acompanhar o grau de realizagao das previsoes efectuadas.
O controlo ornamental tem sido um desses instrumentos mais privilegiados. A analise de desvios deve
ser considerada como um meio nao apenas de acompanhamento dos factos passados e sua
confrontanao com as estimativas dos gestores, mas tambem, e sobretudo, de melhoria das decisoes
futuras.
Constitui, assim, um importante instrumento de apoio a tomada de decisao.
Mas, para reduzir o risco na tomada de decisao, nomeadamente na escoiha de acgoes correctivas
decorrentes da analise de desvios, torna-se necessario identificar;

a) As verdadeiras causas dos desvios verificados, entre as quais se destacam o volume, o mix, a
eficiencia (ou produtividade), o cambio, o prefo, o mercado. Conhecer as causas significa conhecer a
sua origem, logo, dispor de elementos sobre os quais se deve actuar;

b) Os elementos em que se verificaram os desvios (produtos, mercados, clientes, actlvidades, etc.);

c) Os responsaveis, por forma a conhecer quem e que deve tomar acgoes correctivas. Mais do que
propriamente atribuir responsabilidades, interessa saber qual o gestor que deve agir por forma a
minimizar no futuro os desvios desfavoraveis.

Contudo, pese a importancia da analise de desvios, nao podemos deixar de reconhecer algumas
limita�oes como verdadeiro instrumento de gestao. O seu caracter muito financeiro, a sua total
dependencia do sistema contabilisticoor�amental, o atraso com que muitas vezes sao elaborados e a
crescente instabilidade do ambiente externo, sao alguns dos factores responsaveis pela sua fraqueza.

Por ultimo, compete aos sistemas de controlo de gestao organizar os relatorios de desvios, por forma
a que sejam facil e rapidamente utilizaveis pelos gestores.

Tais relatorios deverao contemplar um elevado grau de personalizagao com as responsabilidades de
cada gestor, sem o que a sua utilidade sera pouco reconhecida.

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RELATORIOS DO CONTROLO ORQAMENTAL

No exercicio da sua actividade, os gestores utilizam fundamentalmente dois grupos de relatorios:

1. Relatorios de informagao, que tem por objectivo dar a conhecer ao gestor aquilo que esta a acontecer
no seu centre de responsabilidade;

2. Relatorios de avaliagao de desempenhos, que procuram demonstrar a forma como o responsavel
esta a gerir o seu centre. Estes comparam resultados reais com resultados ergamentais, evidenciando
OS desvios e a explicagao das suas causas e medidas correctivas.

E sobre estes ultimos que apresentamos algum desenvolvimento nos subpontos seguintes.

Conteudo do relatorio de controlo

Estando este relatorio orientado para a comparagao do desempenho num dado momento, dum centre
de responsabilidade, confrontando o real com o que tinha side estimado para esse momento, devera
contemplar, pelo menos, as seguintes caracteristicas:

a) Personalizagao - no sentido de estar directamente relacionado com determinado gestor,
evidenciando a sua responsabilidade pessoal.

b) Comparagao - porquanto devem evidenciar a relagao entre aquilo que realmente aconteceu com o
que deveria ter acontecido. Uma avaliagao do desempenho pressupoe a sua comparagao com uma
norma ou com um padrao.

c) Acgao - o que obriga a identificar as razoes dos desvios encontrados, bem como as acgoes
correctivas propostas ou ja levadas a pratica.


A personaliza�ao originara a implantafao de urn sistema de informagao contabilistico baseado em
centros de responsabilidade, evidenciando custos controlaveis e nao controlaveis pelo gestor e, dentro
destes, com o detaihe necessario para permitir uma analise adequada.
Os relatorios de controlo or9amental devem dar enfase aos elementos que afectem o desempenho de
cada gestor. Nao sejustificam relatorios iguais em conteudo paratodos os gestores mas, pelo contrario,
"feitos por medida", que os ajudem no cumprimento das suas responsabilidades.

No que respeita a compara�ao, na escoiha duma norma ou padrao, nao se tem utilizado a mesma
fonte. Na maioria dos casos, a norma e constituida por valores predeterminados oriundos dos pianos
e or9amentos. Quando preparados com cuidado, constituem a melhor base de comparagao. A sua
validade depende fundamentalmente de como o processo de planeamento e de or�amenta�ao sao
encarados na empresa e sobre os quais ja tecemos considera?6es nas unidades tematicas anteriores.

Noutros casos, utilizam-se padrSes do sector, de outro centro de responsabilidade, de um concorrente
ou, simplesmente, valores historicos ajustados.
Em alguns casos verifica-se a coexistencia de mais de uma das referidas bases, o que e saudavel
desde que uma delas constitua os valores or�amentados.
No que respeita as acgoes correctivas, nao e suficiente enunciar as medidas ja tomadas ou que se
proponham tomar. E necessario definir o seu tempo de impacte, ou seja, quando se espera que elas
venham a produzir o efeito desejado. Para alem da eficiencia, parece-nos importante conhecer a sua
eficacia.

Frequencia e estrutura dos relatorios

De modo geral, o periodo de elabora�ao dos relatorios esta condicionado ao periodo de referenda do
orpamento. Assim, e frequents elaborar relatorios mensais quando o periodo de or?amenta?ao e
mensal, ou trimestral quando este ultimo se referiu ao trimestre.
Contudo, admite-se que a frequencia de elabora�ao dos relatorios de controlo dependa,
fundamentalmente, de dois factores com sinais antagonicos:

a) Oportunidade da informa�ao para o gestor;
b) Custo da informagao.

Relativamente a oportunidade, quanto mais rapida for a informagao para o gestor, mais rapida podera
ser a sua acgao face a esse conhecimento. Por este motivo, os relatorios nao devem ser
estandardizados no tempo, mas sim hierarquizados de acordo com o tipo de decisao que e exigida ao
gestor.
Nesse sentido, poderao ser requeridos relatorios diarios, semanals, qulnzenais, mensais, etc., se tals
relatorios condicionarem respectivamente a decisao de cada dia, semana, quinzena ou mes.
Os relatorios de avaliagao do desempenho dos gestores nao exigem, regra geral, periodicidade inferior
ao do periodo ornamental (mes ou trimestre), por forma a permitir o seu acompanhamento. No entanto,
o gestor deve ser avaliado pelo menos em tres momentos:

1. No fim do periodo em que se estabeleceu o orgamento, geralmente no fim de cada ano;
2. Quando o gestor deixar o seu departamento ou divisao;
3. Durante o intervalo de tempo em que exerceu determinadaresponsabilidade. A titulo de exempio, se
um administrador assumiu a direcgao, ainda que temporariamente, de um certo centro de
responsabilidade, devera efectuar-se uma avaliagao do seu desempenho durante esse periodo e como
gestor desse centro.

No que diz respeito ao custo da informagao, quanto mais frequentes forem os relatorios, maior sera o
custo do seu processamento. Paralelamente, pode perder-se relevancia, nao apenas por os dados se
reportarem a periodos muito curtos, como tambem os resultados desses periodos serem fortemente
afetados por uma irregular distribuigao dos factos no tempo.


0 controlo do relatorio depende fundamentalmente da forma como o orgamento foi preparado. Isto
porque toda a rubrica que e orgamentada deve ser objecto de controlo. Quanto a sua apresentagao,
depende nao so da natureza da rubrica orgamental, como tambem do gestor destinatario do relatorio.
Preconiza-se uma estrutura em arvore dos quadros de informagao, reduzindo o grau de detaihe a
medida que se sobe na cadeia hierarquica.
Tambem a estrutura dos relatorios de controlo devera observar uma integra�ao entre os valores
expresses nos documentos de sfntese e respetivos detalhes.
Para o responsavel da fabrica, o relatorio de controlo podera evidenciar, na totalidade, o desvio com
absentismo do pessoal. A natureza desse absentismo (faltas justificadas ou injustificadas, baixa por
doenga ou por acidente, etc.) devera ser suportada por documento complementar.

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LIMITAQOES DO CONTROLO ORNAMENTAL

Embora o controlo ornamental apresente vantagens e interesse no dominio da gestao, na medida em
que permite aos gestores manterem-se informados da forma como estao a desenrolar-se as suas
actividades e a medida financeira dos seus desempenhos, e necessario ter presente de que e portador
de algumas limitanoes, das quais destacamos:

Limitagdes como instrumento de informagao

Uma das principals limitafoes do controlo ornamental, como instrumento de informa�ao, e o facto de
evidenciar apenas valores expresses em termos financeiros. Trata-se de informafoes expressas em
termos pecuniarios que, nao colocando em causa o seu interesse, nao traduzem tudo o que se passa
e que possa afectar os resultados da empresa, ou do centro de responsabilldade, levando a que o
gestor nao tenha a certeza de que todos os acontecimentos importantes venham reflectidos nos valores
do controlo ornamental.
Uma segunda limitanao tem a ver com a grande dependencia dos sistemas de informaqiao
contabilisticos e, particularmente, da contabilidade analitica.

Limitagoes como instrumento de avaliagao


Tambem como instrumento de avalia9ao do desempenho dos gestores, a analise de desvios apresenta
algumas limitagoes, das quais salientamos:

a) Em primeiro lugar, os resultados sao afectados por multiples variaveis, muitas das quais nao sao
possiveis de prever.

b) Em segundo lugar, muitas das variaveis que afectam os resultados de determinado gestor podem
estar total ou parcialmente fora do seu controlo ou do seu poder de decisao.

c) Em terceiro lugar, estando a analise de desvios centrada na avaliagao do desempenho a curto prazo,
podera motivar os gestores a tomarem algumas decisoes que melhorem esse desempenho mas que
condicionem os interesse da empresa a medio e longo prazo.

d) Quarto, os desvios encontrados ao nivel de um gestor podem depender mais da sua "habilidade" em
fazer or�amentos do que da sua capacidade de gestao (cria$ao de "almofadas" ornamentals)

e) Por ultimo, uma das limitagoes provem do proprio sistema de informagao e, consequentemente, do
conteudo dos desvios encontrados. Utilizando sistemas do custo completo, em que se procura
responsabilizar os gestores nao apenas pelos desvios que resultem do seu poder de decisao, mas
tambem duma fatia de custos indirectos que Ihe sao atribufdos por determinadas chaves de repartigao,
e um convite ao seu alheamento, hostilidade e falta de responsabllizagao.

Com estas criticas pretendemos alertar para o facto de que o controlo ornamental e uma importante
ferramenta, desde que utilizada com as devidas precaugoes. Estamos certos de que, nao existindo
controlo orgamental, os objectives do processo de planeamento e a actuagao dos gestores no sentido
de procurar a realizagao desses objectives nas melhores condigoes ficariam condicionados.

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DECOMPOSIQAO DOS DESVIOS POR CAUSA

Raramente um desvio global constitui um meio de identiflcagao de responsabilldade e de apoio a
ac�oes correctivas. Para que os desvios constituam um elemento activo e nao apenas um mero desfile
de numeros,
torna-se necessario identificar as suas origens por forma a responder asseguintes questoes:

1. Porque ?

Trata-se de identificar as causas ou fenomenos que estiveram na origem dos desvios (mercado,
quota,volume, mix, eficiencia, pre�o, cambio, etc.).

2. Onde ?

Diz respeito aos segmentos da empresa onde se verificaram os desvios e, em particular, os mais
significativos (mercado, produto, servi�o, actividade, canal de distribui�ao, centro de responsabilldade,
etc.).

3. Quem ?

Procura-se responder a necessidade de identificar o responsavel pelo desvio, nao para que sobre ele
se venham a exercer san?6es quando desfavoravel, mas para que sejam tomadas acgoes correctivas
pelo gestor que possa influir directamente no elemento ornamental em aprefo.

Claro que a decomposinao dos desvios por causa, segmento, responsavel, etc., origina um tratamento
cuidadoso e muito detalhado da informaqiao. Sendo assim, tal decomposigao nao deve ser efectuada
com permanencia em todo e qualquer desvio, mas naqueles que se apresentam mais relevantes, quer
pela natureza do elemento ornamental envolvido, quer pelo seu montante. Trata-se de um sistema de
"gestao por excep�ao", relegando para segundo piano aquilo que se afigura acessorio.
No esquema seguinte sintetizamos a natureza dos elementos que podem estar na origem dos desvios,
por forma a identificar a responsabilidade do gestor.


A analise de desvios exige a sua decomposi�ao por causa ou factor de origem.
Iremos discutir apenas as causas mais frequentes e de aplicapao universal - volume, mix, eficiencia
(produtividade), cambio e prego. No entanto, o modelo a desenvolver e bem flexivel, peio que a
adaptagao a outro tipo ou a urn maior numero de causas nao oferece quaisquerdificuldades.

Desvio de volume

Este desvio mede a diferenga entre as realizagoes e as previsoes, provocada pela alteragao na
quantidade global do elemento orgamental analisado.

O seu valor pode ser calculado pela diferenga entre o orgamento ajustado ao volume (orgamento
flexivel n.° 1) e o orgamento inicial. 0 orgamento ajustado obtem-se substituindo apenas o volume
standard pelo volume real.



Como se pode verificar, a diferenga entre os dois or9amentos (flexivel e inicial) resulta apenas do factor
volume (Vr em vez de Vs), porquanto os restantes se mantem nos valores orgamentados inicialmente.



Para determlnar o desvio de volume, deve ser compreendido o seu significado.
O volume representa, no caso das vendas, a sua quantidade global quer no todo, quer por familia de
produtos, regioes, etc. No caso da produgao, a quantidade produzida, etc. Neste exempio, o volume
"standard" e de 13 758 e o real de 13 916 unidades.

O mix representa a composi?ao interna das vendas, por produto, ou qualquer outro segmento. Neste
caso de estudo mix standard e mix real sao iguais, porque o peso das vendas de cada produto e igual
no orgamento e no real.



Equipamentos
Mix standard

100/13 758 = 0,73%



Mix real

116/13 916 = 0,83%


Pegas e acessorios


4 658/13 758 = 33,86%    5 200/13 916 = 37,37%


Consumiveis


9 000/13 758 = 65,41%


8 600/13 916 = 61,8%



A eficiencia ou produtividade tem a ver com o grau de utilizapao de factores ou recursos. Sendo mais
aplicavel no diagnostico dos desvios dos factores produtivos, nada nos impede de identificar taxas de
eficiencia nas vendas, as quais poderao estar relacionada com desperdicios, descontos, bonus,
numero de contratos ou de encomendas, etc.
No caso de estudo, a eficiencia pode ser identificada pelo nivel de descontos que se presumia praticar
e que efectivamente foram concedidos. 0 preijo represents o valor unitario do elemento or9amental
analisado.
Considere-se a sociedade lES, ja apresentada. 0 desvio de volume seria determinado de seguinte
forma;

Or�amento Flexivel 1 (ajustado ao volume)


Equipamentos graficos       101       8 600,0        95%       826 383

Pe9as e acessorios         4 712        20,0         100%       94 2 30

Consumfveis              9 10 3        8,0          97 %        70 642

SOMA           13 916                                991 255

Or?amento inicial                       9 800

Desvio de Volume                    11255


No caso de volume de negocios, a identificagao do desvio de volume apresentasse com interesse,
porque nos permite diagnosticar a sua natureza exogena ou endogena. Isto porque uma alteragao no
volume de vendas pode ser provocada, quer por altera9ao da quota de mercado, quer do volume global
da industria.
Os desvios de quota de mercado sao normalmente atribuldos ao responsavel comercial, enquanto que
OS resultantes de alteragoes no mercado global serao de natureza exogena, v.g. estado geral da
economia ou do sector.

Para calculo do seu valor, torna-se necessario dispor de informagoes do volume previsto para a
totalidade da industria o que, na maioria dos casos, nao esta disponivel.
Uma outre razao para identificar os desvios de volume tem a ver com a necessidade de clarificar as
responsabilidades dos gestores. A titulo de exempio, considere-se que um centro de produgao trabaiha
em media 7 horas-maquina para o fabrico de uma unidade do produto B. O custo/hora maquina do
centro e de 40 contos, tendo-se orgamentado para o mes de Fevereiro a venda e produgao de 60
unidades do produto B. As vendas reais durante esse mes foram de 75 unidades e o custo do centra
foi de 19 400 contos, o que correspondeu a 510 horas-maquina. Ao efectuar-se uma analise de desvios
apenas por valores globais, a tendencia seria atribuir ao responsavel do centra P urn desvio
desfavoravele de 2 600 contos.



Tal atribuigao nao seria justa porque o desvio verificado deveu-se, sobretudo, ao acrescimo no volume
de vendas e, consequentemente, de produgao.

Orgamento Inicial

Logo, a responsabilidade deste desvio desfavoravel de 4 200 contos nao seria de atribuir ao centro de
produ�ao P, mas sim ao departamento comercial que ultrapassou as metas de vendas.
Relativamente ao responsavel do centro de produ?ao P, ser-lhes-ia atribuido urn desvio favoravel de
eficiencia e prego no valor de 1 600 contos (4 200 - 2 600), cujo processo de calculo adiante
identificaremos.

Desvio de mix

O desvio de mix traduz o impacte resultante da nao observancia da estrutura de composig;ao prevista
para o elemento ornamental em analise. No caso das vendas, o mix pode ser estabelecido pelo peso
relative de cada produto ou familia de produtos, de cada servigo, de cada actividade, de cada mercado,
de cada tipo de clientela, etc.. No caso dos custos com o pessoal, o mix pode ser definido pelo nfvel de
remunera?ao, pela estrutura etaria, pela categoria profissional, pelo sexo, pelo nfvel de habilita�oes,
etc. No caso da actividade financeira, o mix podera ser definido pela categoria dos financiamentos ou
das aplicagoes financeiras, etc.
Embora menos utilizada que a anterior, e importante a determina?ao do desvio provocado pela
inobservancia do mix, nao apenas na perspectiva da avaliagao, mas tambem de escoiha de estrategias,
ou, simplesmente, de alternativas, na medida em que ele pode ser revelador de tendencias dos
negocios ou dos consumos de recursos no futuro.
Para isolar o desvio de mix, procede-se da mesma forma que para o desvio de volume partindo do
or�amento flexfvel numero 1 (ajustado ao volume), em vez do inicial.


Tambem ao nfvel de atribuigao de responsabilidades, a decomposi�ao em desvio de mix apresenta-se
como urn meio necessario. Vamos ilustrar a partir dum exempio propositadamente simplificado.
Admita-se que, no caso anterior, a distribui�ao dos produtos (equipamentos e outros) eh efectuada pelo
departamento de "Logistica Comercial", hierarquicamente independente do responsavel das vendas. O
or?annento inicial das vendas motivou a elabora�ao, pelo responsavel daquele departamento, do
seguinte or9amento de custo de distribuigao:

Equipamentos; pre90 medio por produto - 210,0 €
Pe�as e acessorios: pre90 medio por produto - 0,5 €
Consumiveis: pre�o medio por produto - 0,7 €

Logo, o orgamento do custo de transporte e:

Equipamentos; 100 x 210 = 21 000 €
Pegas e acessorios; 4 658 x 0,5 = 2 329 €
Consumiveis; 9 000 x 0,7 = 6 300 €

TOTAL                     - 29 629 €

No que diz respeito as realizagoes, verificou-se o mesmo custo medio, por produto, para cada linha de
produtos, pelo que o custo global dos servigos de distribuigao ascenderam a 32 980 contos, o que se
traduz num desvio desfavoravel de 3 351 contos. A quem atribuir este desvio desfavoravel?
Aplicando a tecnica de analise, verifica-se que;
• Orgamento flexivel n..''1 (ajustado ao volume)
Vr. Ms . Es . Ps = 29 969 €

Desvio de volume (29 969 - 29 629) = 340 €

ou seja, um desvio desfavoravel de 340 contos, que resultou dum agravamento das despesas de
distribulgao, por se terem vendido 13 916 unidades, em vez das 13 758 orgamentadas,
independentemente do tipo de produto em que ocorreram.


• Orgamento flexivel n.,''2 (ajustado ao volume e ao mix)

Vr. Mr. Es . Ps = 32 980 €
Desvio de mix (32 980 - 29 629) = 3 011 € logo, um desvio desfavoravel de 3 011 euros, o que reflecte
o acrescimo de venda da familia de produtos e equipamentos que originam maior despesas com a sua
distribuigao (transportes, seguros, etc.)

Em sintese, o desvio global, desfavoravel em 3 351 euros, decomp6e-se em;

Desvio desfavoravel no volume 340 €
Desvio desfavoravel no mix 3 011 €

Tanto um como o outro resultam de acgoes directas dos gestores de vendas, pelo que, embora se
verifiquem no relatorio de desvios do responsavel pelo departamento de "Logistica Comercial", a
responsabilidade deve ser atribuida aos primeiros e nao a este ultimo.

Desvios de quantidade (Exogenos)

Como se referiu anteriormente, a soma dos desvios de volume e de mix corresponde ao desvio de
quantidade que, no caso da socledade lES, totaliza um valor de 138 456 Euros (11 255 + 127 201).
Este desvio pode ser explicado sob uma outra optica ou faceta. Isto e, porque e que se verifica um
desvio de quantidade em vendas?

Em nosso entender, sobretudo por dois motivos;

1- Em consequencia de altera?6es na quota de mercado da empresa (factor endogeno, explicavel por
uma maior agressividade comercial);
2- Em consequencia de alteragoes na procura (desvio de mercado justificado pelo ambiente vivido no
sector de actividade ou na economia global: economias em recessao, em expansao ou em
estabilidade).
0 conhecimento destas causas e de extrema importancia, nao apenas com vista a uma adequada
responsabiliza?ao e avalia�ao do desempenho dos gestores, mas tambem como forma de
conhecimento das tendencias do mercado,
Admitamos que, relativamente a sociedade lES e no que respeita a venda de equipamentos, se tinha
previsto uma quota de mercado de 20%. As vendas reals no mercado deste tipo de equipamentos
foram de 600 unidades. Qual o desvio de quantidade de natureza endogena e exogena?

0 desvio de quantidade na venda de equipamento e de:

(volume = 9 383 + Mix : 121 337) = 130 720 €

Como a quantidade pode ser determinada por?

MExQt�Q                                                            (IV.1)

ou por

Vol X Mix = Q                                                           (IV.2)

podemos substituir a expressao que temos vindo a utilizar para os:

Or9amento inicial = MEs x Qts x Es x Ps
Orfamento ajustado ao mercado = MEr x Qts x Es x Ps
Orgamento ajustado ao mercado e quota = MEr x Qtr x Es x Ps

Logo, substituindo pelos valores da sociedade lES, teremos;

Orgamento inicial = 500 x 20% x 0,95 x 8 600 = 817 000 €
Or9amento ajustado ao mercado = 600 x 20% x 0,95 x 8 600 = 980 400 e

Desvio de Mercado = 163 400 €
Or?, ajustado mercado e quota = 116 x 0,95 x 8 600 = 947 720 €

Desvio de Quota = - 32 680 €

7 Legenda;
Q = Quantidades
Qt = Quota de mercado
Me = Vendas mercado global

Logo, o desvio favoravel de quantidade de 130 720 contos pode tambem ser justificado por:

Desvio favoravel de mercado 163 400 €
Desvio desfavoravel de quota - 32 680 €

130 720 €
O que revela uma fraca competitividade da empresa, ou menos bom desempenho da for�a de vendas.

Desvio de prego

A decomposifao dos desvios de acordo com o factor prego permite identificar o impacte nos resultados
consequencia da variafao do pre�o unitario do elemento or9amental. Esta decomposigao e bastante
importante na medida em que:


a) Determina o desvio provocado por um factor sobre o qual o gestor detem, na maioria dos casos, um
poder de decisao muito reduzido. Por exempio, nas empresas com sistemas de pre?os de venda
condicionados ou mesmo decretados pelos organismos de administra�ao central, v.g, electricidade, a
decomposi9ao do desvio das vendas em desvio de pre�o permite isolar o montante atribuido a factores
exogenos, ao gestor e a propria organizagjao. Tambem, se numa empresa organizada por areas
geograficas o chefe de vendas da regiao nao tem poder de decisao sobre os pregos, a decomposifao
dos desvios permitira atribuir a hierarquia o desvio ocorrido no volume de vendas nesse mercado
provocado pelo factor preQO.

b) Sendo, geralmente, um factor exogeno ao gestor e tambem a causa que provoca, normalmente, o
maior atraso na decomposi9ao de desvios, isolaia pode significar melhoria no processo do controlo
orpamental, porquanto:

b.1 Pode efectuar-se uma analise de desvios mais rapida omitindo-se o factor pre?o, porque as
restantes causas (volume, mix, eficiencia) estao permanentemente disponiveis ou, em alternativa;

b.2 Efectuar uma analise de desvios mais operacional utilizando pregos standard e, mais tarde, dispor
de informaijoes sobre o impacte provocado pelo prego real.

O desvio de pre�o e calculado pela diferen�a entre as realiza�oes e o or�amento flexlvel imediatamente
anterior (ajustado as restantes causas).




Descrigao dos       Quant.   Prego medio  Bonus/desc.     Valor
Produtos         Vr x Mr        Pr           Es        (em cts)

Equipamentos graficos       116       8 750,0        95%       964 250

Pe?as e acessorios         5 200        19,0         100%       98 800

Consumi'veis              8 600        8,2          97%        68 404

Desvio de eficiencia (produtividade)

O desvio de eficiencia ou produtividade procura quantificar o impacte nos resuitados, decorrente da
utiliza9ao dos factores produtivos ou dos recursos.
Para isolar o efeito eficiencia, basta construir mais urn orgamento flexivel, na sequencia dos anteriores.




Efectuando-se uma analise de desvio global, o relatorio iria apresentar um desvio desfavoravel no custo
de mao-de-obra de apenas 100 contos (0,6%), o que poderia deixar transparecer que as coisas
correram de acordo com o planeado. A decomposi9ao dos desvios por causa prova que nao e bem
assim.
Desvio de Volume (desvio no custo de mao-de-obra provocado pelo factor volume de produgao)

8 600               14 330cts


Desvio de volume (14 330 -15 000) = (670) contos


O facto de se terem produzido apenas 860 unidades em vez das 900 inicialmente previstas, provocou
urn desagravamento de custos de mao-deobra de 670 contos.
Desvio de Mix (desvio no custo da mao-de-obra provocado pela aiteraqiao na composi9ao dos produtos
fabricados)

Vr X IVlr X Es X Ps


Produto X
Produto Y


500                X 5 X 3 = 7 500 €
360                X 8 X 2,5 = 7 200 €


960                 14700 €

Desvio de Mix (14 700 - 14 330) = + 370 Euros

A alteragao da gama de produtos a fabricar provocou urn desvio desfavoravel no custo com a mao-de¬
obra de 370 contos, sendo, no entanto, favoravel no produto X e desfavoravel no Y.


Desvio de Eficiencia (desvio no custo, em consequencia da produtividade da mao-de-obra)

Vr X Mr X Es X Ps

Produto X                         2 700        x3 = 8 100€
Produto Y                         2 800        x 2,5 = 7 000 €

5 500              15 100 €


Desvio de Eficiencia: (15 100 - 14 700) = + 400 Euros

Conclui-se que houve uma perda de produtividade de 400 euros por se tratar dum desvio desfavoravel.
No entanto, os sinais nao sao equivalentes em ambos os produtos, porquanto, no X, existe uma perda
de produtividade de 600 euros, e no produto Y existe um ganho de 200 euros. Sendo equipas
diferentes, revelam, desta forma, desempenhos em sentidos bem opostos.

Em sintese, o desvio global de 100 pode ser decomposto em:


Produto X   Produto Y     Total


Desvio de volume
Desvio de mix

Desvio de eficiencia

Total


400
1 100

(600)

900


270
(1 470)
200

(1 000)


670
370

(400)

(100)



Este exempio, muito simples, elucida sobre os erros que poderao ser cometidos, quando os desvios
sao analisados apenas pelo montante do desvio global, resultante da simples comparagao entre as
realizagoes e os or�amentos iniciais.

Sintese dos desvios por causa

Para diagnosticar os desvios pelas respectivas causas, poderemos construir uma matriz, que nos
permita proceder a sua sintese pelas opticas de gestao preconizadas no piano e or?amento.
No caso que temos vindo a apresentar, o da sociedade lES, poder-se-a elaborar a seguinte sintese de
desvios por causa e por linha de produtos.

Sintese dos desvios (por causa e por linha de produto)

Para efeitos de responsabiliza�ao do gestor comercial, se tivermos em conta as considera?6es e
calculos ja apresentados anteriormente, e se admitirmos que o pre�o dos equipamentos e fixado pela
administragao da empresa, sendo apenas delegado no Director Comercial a negocia�ao dos descontos
e bonus ate ao limite maximo de 10%, vejamos, do desvio favoravel do volume de vendas de 140 230
contos, qual a importancia que se poderia atribuir a ac�ao directa da equipa comercial.

DESVIO DA RESPONSABILIDADE DA DIVISAO COMERCIAL

Pgc&s o
Acessonos

Desvio de mercado                  -------

Desvio de quota                     -32 680         --------680

Desvio de volume                   -------           802            1 872

Desvio de mix                       -------          -3 906          5 864

Desvio de preco                     -------

Desvio de efidencia                 -11 250             0              26           -11 224

-43 930          10 840         -3 078          -36 168

Come se pode concluir, embora se tenha verificado um desvio favoravel nas vendas de 140 230 contos,
a ac9ao da Divisao Comercial deve atribuir-se um desvio desfavoravel de 36 168 contos, o que nao
abona em nada o seu desempenho.

Do exposto anteriormente, pode eventualmente concluir-se que a decomposi�ao de desvios por causa
so tenha sentido quando os componentes ornamentals assentam numa base variavel. Assim, a sua
aplicabilidade seria limitada apenas aos custos variaveis, ficando excluidos da analise detalhada os
custos fixos ou de estrutura.
Tal facto nao e totalmente verdade, porquanto o alargamento da metodologia aos custos fixos depende,
fundamentalmente, da forma como se processa a orgamentagao na empresa. Se os custos fixos forem
considerados constantes, independentemente do volume de atividade, resultarao apenas desvios
globais. Caso contrario, ou seja, se os custos fixos forem considerados constantes apenas em
determinados intervalos de atividade - o que, regra geral, se afigura mais realista - entao ja sera
possivel diagnosticar o seu desvio por causas.
Admitamos que no caso de estudo referido nos pontos anteriores, a sociedade lES tinlia orgamentado
OS seguintes encargos de estrutura dos servigos comerciais:

Custos dos servigos comerciais

• Vendas globais ate 1 000 000                                                           18 000 €
• Vendas globais sup. a 1 000 000 e inferiores a 1 125 000                                20 000 €
• Vendas globais superiores a 1 125 000                                                  24 000 €

Face ao orgamento inicial, deveriam ter sido orgamentados custos comerciais no valor de 18 000
contos. Na realidade, os custos suportados foram de 22 500 contos, representando um desvio global
desfavoravel de 4 500 contos. Quais as causas?

0 quadro seguinte procura responder a esta questao.

DECOMPOSIQAO DOS DESVIOS DOS CUSTOS COMERCIAIS

1. Orfamento ajustado ao volume                 255           18 000

2. Or�amenlD tnicial                          %0 000           18 000

Desvk) de VOLUME (1-2)                                          0

d.Or�amento ajusbdo ao volume e mix       1 116 456          20 000

4. Or�amento ajuslado ao volume             991 255           18 000

Desvk) destavoraveideMM'(3-4 )                                2 000

5. Or�m. ajustado volume ./nor e pre(D       1 131454          24 000

6. Orfam. ajust. volume em/x                1 116 450          20 000

Desvk) favoravel de prsfo (5-6)                                  4 000

7. Realizafoes                              1 120 230          22 500

8. Or�am. ajust. volume,mur e pre�o          1 131 454          24 000

Desvk) favoravel de ef cimcia (7-8)                              -1 500
Oesvk> global desfavoravel                                    (4 500)


Para alem da simples analise do desvio por causa, consideramos que a or9amenta9ao numa base de
avalia?ao dos custos em semifixos e portadora de vantagens de gestae, quanto mais nao seja para
criar o habito do gestor prognosticar o impacte do volume no nivel dos custos, multas vezes
considerados totalmente fixos ou linearmente variaveis.
Por ultimo, nao querlamos deixar de referir que, embora a nossa analise tenha incidido apenas sobre
quatro causas, o modelo apresentado e suficientemente flexivel para o tornar extensivel a outras
causas, independentemente do tipo de actividade da empresa. Basta, para isso, construir tantos
ornamentos flexiveis, quantas as causas menos uma.

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CARACTERISTICAS DO CONTROLO ORQAMENTAL

A compara9ao entre as realizagoes e os orfamentos, evidenciando os desvios, nao constitui um fim
em si, mas um meio para avaliar desempenhos e apoiar a tomada de decisao de medidas correctivas.
Para responder a estas exigencias, o controlo ornamental deve, por um lado, ser rapido e equitativo a,
por outro, apresentar um conjunto de caracteristicas das quais destacamos: a decomposigao por
causas, a reprevisao anual, a explicagao dos desvios e as acgoes correctivas.
A rapidez do controlo deve ser preferida a exactidao dos valores obtidos. 0 conhecimento permanente
dos atrasos ou avan�os relativamente ao programa expresso em horas-homem ou horas-maquina ou
numero de produtos, etc., pode ser muito mais relevante do que a sua expressao financeira atraves de
um custo. Este podera ser conhecido periodicamente, levando ao diagnostico das suas causas e dos
efeitos no volume de produ�ao.
A equidade no controlo or?amental exige que cada gestor seja responsavel pelos resultados obtidos
somente na medida em que os possa influenciar directamente. O gestor de um produto deve ser
responsabilizado pelo desvio no volume de vendas desse produto, mas devera ser excluido o efeito
provocado pelo factor pre�o, se ele nao tiver poder de decisao sobre a negociagao ou fixagao dos
prefos de venda. Da mesma forma, um responsavel de produgao nao pode responder pelo desvio
global no consumo de materias, se tal foi provocado por um aumento de produgao em consequencia
duma encomenda adicional de um cliente, ou por um agravamento nos pre�os de compra, cuja
negocia�ao e da responsabilidade do departamento de aprovisionamentos.
Um bom sistema de controlo ornamental deve isolar o montante dos desvios por cada uma das suas
causas, incluir uma reprevisao anual e criar condinoes para explicar as razoes dos desvios.

Apuramento dos desvios pelas suas causas

E necessario identificar quais as causas ou factores que estao na origem dos desvios e qual a sua
relevancia, nao apenas como elemento explicativo, mas sobretudo de orientagao para a acgao e
responsabilizagao dos gestores. As principals causas de desvios sao o volume (quantidade do item
orgamentado), o m/x(composi9ao interna do elemento ornamental), a eficiencia ou produtividade (forma
como OS elementos podem ser utilizados), o cambio (relagao entre o valor da moeda no caso de
operagoes valorizadas a mais d uma moeda) e o prego (valor unitario de cada elemento ornamental).
Num dos pontos seguintes desenvolveremos este aspecto. No entanto, a tftulo meramente
exemplificativo, um desvio no montante das vendas pode resultar quer de factores externos (mercado,
concorrencia) - desvio exogeno, quer de factores internes (actuagao da for?a de vendas) - desvio
endogenoi . A responsabilidade do gestor sera diferente em cada um dos casos. Por sua vez, um
desvio nos custos (por exempio; consumo de materias-primas) de um centro de produgao provocado
por uma variagao no volume das vendas devera ser atribuido nao ao gestor desse centro, mas ao
responsavel comercial, porque tera provocado necessidades suplementares de consumo ou de
utilizagao da capacidade produtiva.

A reprevisao anual

A reprevisao anual resulta da necessidade do gestor em conhecer o significado e impacte das variances
no resultado final. Muitas vezes, existem desvios ficticios que tem a ver com erros e omissoes ou com
atrasos e avan?os relativamente aos factos previstos. O desvio favoravel nos custos com o pessoal
verificado no mes de Fevereiro pode dever-se ao facto de se ter verificado um atraso na revisao salarial,
pelo que os aumentos serao processados apenas a partir do mes seguinte, mas com efeitos
rectroactivos.
Os desvios ficticios tendem a corrigir-se noutros perfodos, pelo que serao compensados com desvios
de sinal contrario.
Tambem o gestor necessita de saber se um pequeno desvio no seu desempenho se pode vir a
transformar num grande desvio no fim do perlodo de avaliagao. Um desvio que se apresente, de
momento, afastado do seu padrao so sera relevante se se previr que se mantenha ate ao fim do perlodo
orgamental. Um pequeno desvio no volume de produgao provocado pelo cancelamento "sine-die" do
projecto de investimentos, sera certamente mais preocupante do que um grande desvio de volume
provocado pelo retardamento de um mes do referido projecto de investimentos.
O gestor deve ser capaz de Identificar o impacte dos desvios no seu programa anual para planear
alternativas ou refazer os seus objectivos.

Explicagao dos desvios para apoio a decisao

Muitos gestores nao gostam de admitir que os desvios tenham resuitado de erros por si cometidos,
pelo que sera de esperar algum subjectivismo nessas explica96es e considera -las com algumas
reservas. A integridade do processo ornamental depende muito da imparcialidade da analise. Por isso,
em algumas empresas, para evitar a sua ambiguidade ou tendencia, atribui-se a fungao controlo de
gestao ou ao superior hierarquico do gestor em causa a responsabilidade sobre a exactidao dessas
analises.

O importante das analises e a de conduzirem a acfoes correctivas, por forma a ultrapassar os desvios
desfavoraveis que podem existir, quer porque se alteraram ou deixaram de existir os pressupostos em
que assentou a previsao, levando ao ajustamento das previsoes (or?amentos ajustados), quer porque
a actua?ao dos gestores nao tera sido a mais adequada, pelo que devera ser reequacionada.
Nao e suficiente, simplesmente, enunciar e p6r em pr�tica as acfoes correctivas.
E tambem necessario prever o tempo em que se espera que estas ac?6es surtam os efeitos desejados.
Doutra forma, a responsabilidade do decisor ficaria indefinida porquanto haveria sempre a justificagao
de "no mes seguinte". O prognostico do tempo de impacte leva os gestores a uma reflexao mais
profunda sobre as medidas correctivas e nao apenas tentarem "experiencias de laboratorio" cujos
efeitos possam vir a ser diluidos no tempo.

Em sintese, verificamos que as caraceristicas do controlo ornamental devem estar estritamente
relacionadas com as condinoes e a finalidade com que ele se realiza. Para isso, deve-Ihe estar sempre
subjacente o seguinte:

1.° Identidade entre previsao e controlo. Tudo o que foi objecto de uma previsao deve ser objecto de
controlo. Comparar as realiza?6es com as previsoes significa responder a questoes, tais como:
• Os projectos estavam bem definidos e planeados?
• Os objectivos eram possiveis, quer em valor, quer no tempo?
• Os pianos de ac?ao identificavam correctamente os meios e os recursos e tinham ideias validas ?
• A actividade do gestor foi orientada no sentido dos seus objectivos e dos seus pianos de ac9ao ?

2° Responsabilidade pessoal. Todos os elementos mencionados no ponto 1." devem estar
relacionados com determinado gestor. Ha, assim, a necessidade de averiguar:
• Quem errou nos prognosticos?
• Quem nao cumpriu com os objectivos?
• Quem concebeu incorrectamente os pianos de acgao?

Para isso e necessario que a analise de desvios identifique essas responsabilidades.

3." Acgao. A detecgao de desvios requer medidas correctivas, ou seja, para cada mal deve haver um
remedio. Assim, o controlo orgamental devera procurar os "remedies" para as "doengas"
diagnosticadas, o que envolve o perfeito conhecimento do "paciente", bem como do tempo necessario
para que a "cura" se verifique. Constitui, entao, uma forma de manter o "paciente com saude", ou seja,
manter a empresa orientada no sentido dos seus objectivos e, por inerencia, da sua estrategia.

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Introdução de Controlo Orçamental

O processo de orgamentanao seria limitado, pouco actuante e passive se os gestores nao se
preocupassem com o seu cumprimento. Desta forma, o rigor de diagnostico e previsao que Ihe esta
subjacente ficaria nitidamente prejudicado.
0 controlo orgamentai constitui um instrumento de acompanhamento dos objectives e dos meios
definidos no orgamento, assumindo um papel muito activo no processo da gestao ornamental e de
responsabilizagao.
Com isto nao queremos dizer que o controlo ornamental represente um fim em si. A analise de desvios
nao deve ser entendida como um meio de sangao dos gestores, mas como uma forma de ajuda a sua
tomada de decisao e a recondugao da empresa no sentido dos seus objectives e da sua estrategia.
Sendo assim, o controlo ornamental representa um importante instrumento de gestao, porquanto:

a) Obriga o gestor a estabelecer objectives atingiveis e a escolher pianos de acgao exequiveis, o que
envolve diagnosticos mais aprofundados sobre as oportunidades e ameanas, os pontes fortes e fracos.
Isto e, a cenhecer melhor e meio em que se move, a sua empresa, e seu departamento, a sua divisae,
etc.;

b) Obriga o gestor a um acompanhamento da sua actividade, comparando permanente ou
periedicamente as suas realizanoes com as suas previsoes.
Tal facto permitira diagnosticar em que medida as previsoes foram optimistas (pessimistas) ou as
realizanoes estiveram aquem (alem) das expectativas e porque;

c) Obriga o gestor a comunicar quer vertical, quer horizontalmente, na medida em que a
responsabilizanao se apresenta mais objectiva e personalizada;

d) Obriga o gestor a conceber acnoes correctivas, recorrendo a pianos contingenciais com novas ideias,
novos metodos e recursos alternatives.

Por isso, 0 controlo ornamental merece um lugar de destaque dentre dos instrumentos de gestao, na
medida em que constitui nao so um elemento de aprendizagem de gestao, como tambem um meio de
liganao entre o presente e o future, levande e gestor a preocupar-se mais com o futuro do que com o
passado. Para tal, sera necessario que o processo de controlo ornamental consiga identificar
correctamente os factores motivadores dos desvios ocorridos, por forma a evitar-se a atribuinao de
responsabilidades a quem as nao tem, ou de acnoes correctivas a quem nao dispoe de meios para as
levar a bom termo.

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