DECOMPOSIQAO DOS DESVIOS POR CAUSA
Raramente um desvio global constitui um meio de identiflcagao de responsabilldade e de apoio a
ac�oes correctivas. Para que os desvios constituam um elemento activo e nao apenas um mero desfile
de numeros,
torna-se necessario identificar as suas origens por forma a responder asseguintes questoes:
1. Porque ?
Trata-se de identificar as causas ou fenomenos que estiveram na origem dos desvios (mercado,
quota,volume, mix, eficiencia, pre�o, cambio, etc.).
2. Onde ?
Diz respeito aos segmentos da empresa onde se verificaram os desvios e, em particular, os mais
significativos (mercado, produto, servi�o, actividade, canal de distribui�ao, centro de responsabilldade,
etc.).
3. Quem ?
Procura-se responder a necessidade de identificar o responsavel pelo desvio, nao para que sobre ele
se venham a exercer san?6es quando desfavoravel, mas para que sejam tomadas acgoes correctivas
pelo gestor que possa influir directamente no elemento ornamental em aprefo.
Claro que a decomposinao dos desvios por causa, segmento, responsavel, etc., origina um tratamento
cuidadoso e muito detalhado da informaqiao. Sendo assim, tal decomposigao nao deve ser efectuada
com permanencia em todo e qualquer desvio, mas naqueles que se apresentam mais relevantes, quer
pela natureza do elemento ornamental envolvido, quer pelo seu montante. Trata-se de um sistema de
"gestao por excep�ao", relegando para segundo piano aquilo que se afigura acessorio.
No esquema seguinte sintetizamos a natureza dos elementos que podem estar na origem dos desvios,
por forma a identificar a responsabilidade do gestor.
A analise de desvios exige a sua decomposi�ao por causa ou factor de origem.
Iremos discutir apenas as causas mais frequentes e de aplicapao universal - volume, mix, eficiencia
(produtividade), cambio e prego. No entanto, o modelo a desenvolver e bem flexivel, peio que a
adaptagao a outro tipo ou a urn maior numero de causas nao oferece quaisquerdificuldades.
Desvio de volume
Este desvio mede a diferenga entre as realizagoes e as previsoes, provocada pela alteragao na
quantidade global do elemento orgamental analisado.
O seu valor pode ser calculado pela diferenga entre o orgamento ajustado ao volume (orgamento
flexivel n.° 1) e o orgamento inicial. 0 orgamento ajustado obtem-se substituindo apenas o volume
standard pelo volume real.
Como se pode verificar, a diferenga entre os dois or9amentos (flexivel e inicial) resulta apenas do factor
volume (Vr em vez de Vs), porquanto os restantes se mantem nos valores orgamentados inicialmente.
Para determlnar o desvio de volume, deve ser compreendido o seu significado.
O volume representa, no caso das vendas, a sua quantidade global quer no todo, quer por familia de
produtos, regioes, etc. No caso da produgao, a quantidade produzida, etc. Neste exempio, o volume
"standard" e de 13 758 e o real de 13 916 unidades.
O mix representa a composi?ao interna das vendas, por produto, ou qualquer outro segmento. Neste
caso de estudo mix standard e mix real sao iguais, porque o peso das vendas de cada produto e igual
no orgamento e no real.
Equipamentos
Mix standard
100/13 758 = 0,73%
Mix real
116/13 916 = 0,83%
Pegas e acessorios
4 658/13 758 = 33,86% 5 200/13 916 = 37,37%
Consumiveis
9 000/13 758 = 65,41%
8 600/13 916 = 61,8%
A eficiencia ou produtividade tem a ver com o grau de utilizapao de factores ou recursos. Sendo mais
aplicavel no diagnostico dos desvios dos factores produtivos, nada nos impede de identificar taxas de
eficiencia nas vendas, as quais poderao estar relacionada com desperdicios, descontos, bonus,
numero de contratos ou de encomendas, etc.
No caso de estudo, a eficiencia pode ser identificada pelo nivel de descontos que se presumia praticar
e que efectivamente foram concedidos. 0 preijo represents o valor unitario do elemento or9amental
analisado.
Considere-se a sociedade lES, ja apresentada. 0 desvio de volume seria determinado de seguinte
forma;
Or�amento Flexivel 1 (ajustado ao volume)
Equipamentos graficos 101 8 600,0 95% 826 383
Pe9as e acessorios 4 712 20,0 100% 94 2 30
Consumfveis 9 10 3 8,0 97 % 70 642
SOMA 13 916 991 255
Or?amento inicial 9 800
Desvio de Volume 11255
No caso de volume de negocios, a identificagao do desvio de volume apresentasse com interesse,
porque nos permite diagnosticar a sua natureza exogena ou endogena. Isto porque uma alteragao no
volume de vendas pode ser provocada, quer por altera9ao da quota de mercado, quer do volume global
da industria.
Os desvios de quota de mercado sao normalmente atribuldos ao responsavel comercial, enquanto que
OS resultantes de alteragoes no mercado global serao de natureza exogena, v.g. estado geral da
economia ou do sector.
Para calculo do seu valor, torna-se necessario dispor de informagoes do volume previsto para a
totalidade da industria o que, na maioria dos casos, nao esta disponivel.
Uma outre razao para identificar os desvios de volume tem a ver com a necessidade de clarificar as
responsabilidades dos gestores. A titulo de exempio, considere-se que um centro de produgao trabaiha
em media 7 horas-maquina para o fabrico de uma unidade do produto B. O custo/hora maquina do
centro e de 40 contos, tendo-se orgamentado para o mes de Fevereiro a venda e produgao de 60
unidades do produto B. As vendas reais durante esse mes foram de 75 unidades e o custo do centra
foi de 19 400 contos, o que correspondeu a 510 horas-maquina. Ao efectuar-se uma analise de desvios
apenas por valores globais, a tendencia seria atribuir ao responsavel do centra P urn desvio
desfavoravele de 2 600 contos.
Tal atribuigao nao seria justa porque o desvio verificado deveu-se, sobretudo, ao acrescimo no volume
de vendas e, consequentemente, de produgao.
Orgamento Inicial
Logo, a responsabilidade deste desvio desfavoravel de 4 200 contos nao seria de atribuir ao centro de
produ�ao P, mas sim ao departamento comercial que ultrapassou as metas de vendas.
Relativamente ao responsavel do centro de produ?ao P, ser-lhes-ia atribuido urn desvio favoravel de
eficiencia e prego no valor de 1 600 contos (4 200 - 2 600), cujo processo de calculo adiante
identificaremos.
Desvio de mix
O desvio de mix traduz o impacte resultante da nao observancia da estrutura de composig;ao prevista
para o elemento ornamental em analise. No caso das vendas, o mix pode ser estabelecido pelo peso
relative de cada produto ou familia de produtos, de cada servigo, de cada actividade, de cada mercado,
de cada tipo de clientela, etc.. No caso dos custos com o pessoal, o mix pode ser definido pelo nfvel de
remunera?ao, pela estrutura etaria, pela categoria profissional, pelo sexo, pelo nfvel de habilita�oes,
etc. No caso da actividade financeira, o mix podera ser definido pela categoria dos financiamentos ou
das aplicagoes financeiras, etc.
Embora menos utilizada que a anterior, e importante a determina?ao do desvio provocado pela
inobservancia do mix, nao apenas na perspectiva da avaliagao, mas tambem de escoiha de estrategias,
ou, simplesmente, de alternativas, na medida em que ele pode ser revelador de tendencias dos
negocios ou dos consumos de recursos no futuro.
Para isolar o desvio de mix, procede-se da mesma forma que para o desvio de volume partindo do
or�amento flexfvel numero 1 (ajustado ao volume), em vez do inicial.
Tambem ao nfvel de atribuigao de responsabilidades, a decomposi�ao em desvio de mix apresenta-se
como urn meio necessario. Vamos ilustrar a partir dum exempio propositadamente simplificado.
Admita-se que, no caso anterior, a distribui�ao dos produtos (equipamentos e outros) eh efectuada pelo
departamento de "Logistica Comercial", hierarquicamente independente do responsavel das vendas. O
or?annento inicial das vendas motivou a elabora�ao, pelo responsavel daquele departamento, do
seguinte or9amento de custo de distribuigao:
Equipamentos; pre90 medio por produto - 210,0 €
Pe�as e acessorios: pre90 medio por produto - 0,5 €
Consumiveis: pre�o medio por produto - 0,7 €
Logo, o orgamento do custo de transporte e:
Equipamentos; 100 x 210 = 21 000 €
Pegas e acessorios; 4 658 x 0,5 = 2 329 €
Consumiveis; 9 000 x 0,7 = 6 300 €
TOTAL - 29 629 €
No que diz respeito as realizagoes, verificou-se o mesmo custo medio, por produto, para cada linha de
produtos, pelo que o custo global dos servigos de distribuigao ascenderam a 32 980 contos, o que se
traduz num desvio desfavoravel de 3 351 contos. A quem atribuir este desvio desfavoravel?
Aplicando a tecnica de analise, verifica-se que;
• Orgamento flexivel n..''1 (ajustado ao volume)
Vr. Ms . Es . Ps = 29 969 €
Desvio de volume (29 969 - 29 629) = 340 €
ou seja, um desvio desfavoravel de 340 contos, que resultou dum agravamento das despesas de
distribulgao, por se terem vendido 13 916 unidades, em vez das 13 758 orgamentadas,
independentemente do tipo de produto em que ocorreram.
• Orgamento flexivel n.,''2 (ajustado ao volume e ao mix)
Vr. Mr. Es . Ps = 32 980 €
Desvio de mix (32 980 - 29 629) = 3 011 € logo, um desvio desfavoravel de 3 011 euros, o que reflecte
o acrescimo de venda da familia de produtos e equipamentos que originam maior despesas com a sua
distribuigao (transportes, seguros, etc.)
Em sintese, o desvio global, desfavoravel em 3 351 euros, decomp6e-se em;
Desvio desfavoravel no volume 340 €
Desvio desfavoravel no mix 3 011 €
Tanto um como o outro resultam de acgoes directas dos gestores de vendas, pelo que, embora se
verifiquem no relatorio de desvios do responsavel pelo departamento de "Logistica Comercial", a
responsabilidade deve ser atribuida aos primeiros e nao a este ultimo.
Desvios de quantidade (Exogenos)
Como se referiu anteriormente, a soma dos desvios de volume e de mix corresponde ao desvio de
quantidade que, no caso da socledade lES, totaliza um valor de 138 456 Euros (11 255 + 127 201).
Este desvio pode ser explicado sob uma outra optica ou faceta. Isto e, porque e que se verifica um
desvio de quantidade em vendas?
Em nosso entender, sobretudo por dois motivos;
1- Em consequencia de altera?6es na quota de mercado da empresa (factor endogeno, explicavel por
uma maior agressividade comercial);
2- Em consequencia de alteragoes na procura (desvio de mercado justificado pelo ambiente vivido no
sector de actividade ou na economia global: economias em recessao, em expansao ou em
estabilidade).
0 conhecimento destas causas e de extrema importancia, nao apenas com vista a uma adequada
responsabiliza?ao e avalia�ao do desempenho dos gestores, mas tambem como forma de
conhecimento das tendencias do mercado,
Admitamos que, relativamente a sociedade lES e no que respeita a venda de equipamentos, se tinha
previsto uma quota de mercado de 20%. As vendas reals no mercado deste tipo de equipamentos
foram de 600 unidades. Qual o desvio de quantidade de natureza endogena e exogena?
0 desvio de quantidade na venda de equipamento e de:
(volume = 9 383 + Mix : 121 337) = 130 720 €
Como a quantidade pode ser determinada por?
MExQt�Q (IV.1)
ou por
Vol X Mix = Q (IV.2)
podemos substituir a expressao que temos vindo a utilizar para os:
Or9amento inicial = MEs x Qts x Es x Ps
Orfamento ajustado ao mercado = MEr x Qts x Es x Ps
Orgamento ajustado ao mercado e quota = MEr x Qtr x Es x Ps
Logo, substituindo pelos valores da sociedade lES, teremos;
Orgamento inicial = 500 x 20% x 0,95 x 8 600 = 817 000 €
Or9amento ajustado ao mercado = 600 x 20% x 0,95 x 8 600 = 980 400 e
Desvio de Mercado = 163 400 €
Or?, ajustado mercado e quota = 116 x 0,95 x 8 600 = 947 720 €
Desvio de Quota = - 32 680 €
7 Legenda;
Q = Quantidades
Qt = Quota de mercado
Me = Vendas mercado global
Logo, o desvio favoravel de quantidade de 130 720 contos pode tambem ser justificado por:
Desvio favoravel de mercado 163 400 €
Desvio desfavoravel de quota - 32 680 €
130 720 €
O que revela uma fraca competitividade da empresa, ou menos bom desempenho da for�a de vendas.
Desvio de prego
A decomposifao dos desvios de acordo com o factor prego permite identificar o impacte nos resultados
consequencia da variafao do pre�o unitario do elemento or9amental. Esta decomposigao e bastante
importante na medida em que:
a) Determina o desvio provocado por um factor sobre o qual o gestor detem, na maioria dos casos, um
poder de decisao muito reduzido. Por exempio, nas empresas com sistemas de pre?os de venda
condicionados ou mesmo decretados pelos organismos de administra�ao central, v.g, electricidade, a
decomposi9ao do desvio das vendas em desvio de pre�o permite isolar o montante atribuido a factores
exogenos, ao gestor e a propria organizagjao. Tambem, se numa empresa organizada por areas
geograficas o chefe de vendas da regiao nao tem poder de decisao sobre os pregos, a decomposifao
dos desvios permitira atribuir a hierarquia o desvio ocorrido no volume de vendas nesse mercado
provocado pelo factor preQO.
b) Sendo, geralmente, um factor exogeno ao gestor e tambem a causa que provoca, normalmente, o
maior atraso na decomposi9ao de desvios, isolaia pode significar melhoria no processo do controlo
orpamental, porquanto:
b.1 Pode efectuar-se uma analise de desvios mais rapida omitindo-se o factor pre?o, porque as
restantes causas (volume, mix, eficiencia) estao permanentemente disponiveis ou, em alternativa;
b.2 Efectuar uma analise de desvios mais operacional utilizando pregos standard e, mais tarde, dispor
de informaijoes sobre o impacte provocado pelo prego real.
O desvio de pre�o e calculado pela diferen�a entre as realiza�oes e o or�amento flexlvel imediatamente
anterior (ajustado as restantes causas).
Descrigao dos Quant. Prego medio Bonus/desc. Valor
Produtos Vr x Mr Pr Es (em cts)
Equipamentos graficos 116 8 750,0 95% 964 250
Pe?as e acessorios 5 200 19,0 100% 98 800
Consumi'veis 8 600 8,2 97% 68 404
Desvio de eficiencia (produtividade)
O desvio de eficiencia ou produtividade procura quantificar o impacte nos resuitados, decorrente da
utiliza9ao dos factores produtivos ou dos recursos.
Para isolar o efeito eficiencia, basta construir mais urn orgamento flexivel, na sequencia dos anteriores.
Efectuando-se uma analise de desvio global, o relatorio iria apresentar um desvio desfavoravel no custo
de mao-de-obra de apenas 100 contos (0,6%), o que poderia deixar transparecer que as coisas
correram de acordo com o planeado. A decomposi9ao dos desvios por causa prova que nao e bem
assim.
Desvio de Volume (desvio no custo de mao-de-obra provocado pelo factor volume de produgao)
8 600 14 330cts
Desvio de volume (14 330 -15 000) = (670) contos
O facto de se terem produzido apenas 860 unidades em vez das 900 inicialmente previstas, provocou
urn desagravamento de custos de mao-deobra de 670 contos.
Desvio de Mix (desvio no custo da mao-de-obra provocado pela aiteraqiao na composi9ao dos produtos
fabricados)
Vr X IVlr X Es X Ps
Produto X
Produto Y
500 X 5 X 3 = 7 500 €
360 X 8 X 2,5 = 7 200 €
960 14700 €
Desvio de Mix (14 700 - 14 330) = + 370 Euros
A alteragao da gama de produtos a fabricar provocou urn desvio desfavoravel no custo com a mao-de¬
obra de 370 contos, sendo, no entanto, favoravel no produto X e desfavoravel no Y.
Desvio de Eficiencia (desvio no custo, em consequencia da produtividade da mao-de-obra)
Vr X Mr X Es X Ps
Produto X 2 700 x3 = 8 100€
Produto Y 2 800 x 2,5 = 7 000 €
5 500 15 100 €
Desvio de Eficiencia: (15 100 - 14 700) = + 400 Euros
Conclui-se que houve uma perda de produtividade de 400 euros por se tratar dum desvio desfavoravel.
No entanto, os sinais nao sao equivalentes em ambos os produtos, porquanto, no X, existe uma perda
de produtividade de 600 euros, e no produto Y existe um ganho de 200 euros. Sendo equipas
diferentes, revelam, desta forma, desempenhos em sentidos bem opostos.
Em sintese, o desvio global de 100 pode ser decomposto em:
Produto X Produto Y Total
Desvio de volume
Desvio de mix
Desvio de eficiencia
Total
400
1 100
(600)
900
270
(1 470)
200
(1 000)
670
370
(400)
(100)
Este exempio, muito simples, elucida sobre os erros que poderao ser cometidos, quando os desvios
sao analisados apenas pelo montante do desvio global, resultante da simples comparagao entre as
realizagoes e os or�amentos iniciais.
Sintese dos desvios por causa
Para diagnosticar os desvios pelas respectivas causas, poderemos construir uma matriz, que nos
permita proceder a sua sintese pelas opticas de gestao preconizadas no piano e or?amento.
No caso que temos vindo a apresentar, o da sociedade lES, poder-se-a elaborar a seguinte sintese de
desvios por causa e por linha de produtos.
Sintese dos desvios (por causa e por linha de produto)
Para efeitos de responsabiliza�ao do gestor comercial, se tivermos em conta as considera?6es e
calculos ja apresentados anteriormente, e se admitirmos que o pre�o dos equipamentos e fixado pela
administragao da empresa, sendo apenas delegado no Director Comercial a negocia�ao dos descontos
e bonus ate ao limite maximo de 10%, vejamos, do desvio favoravel do volume de vendas de 140 230
contos, qual a importancia que se poderia atribuir a ac�ao directa da equipa comercial.
DESVIO DA RESPONSABILIDADE DA DIVISAO COMERCIAL
Pgc&s o
Acessonos
Desvio de mercado -------
Desvio de quota -32 680 --------680
Desvio de volume ------- 802 1 872
Desvio de mix ------- -3 906 5 864
Desvio de preco -------
Desvio de efidencia -11 250 0 26 -11 224
-43 930 10 840 -3 078 -36 168
Come se pode concluir, embora se tenha verificado um desvio favoravel nas vendas de 140 230 contos,
a ac9ao da Divisao Comercial deve atribuir-se um desvio desfavoravel de 36 168 contos, o que nao
abona em nada o seu desempenho.
Do exposto anteriormente, pode eventualmente concluir-se que a decomposi�ao de desvios por causa
so tenha sentido quando os componentes ornamentals assentam numa base variavel. Assim, a sua
aplicabilidade seria limitada apenas aos custos variaveis, ficando excluidos da analise detalhada os
custos fixos ou de estrutura.
Tal facto nao e totalmente verdade, porquanto o alargamento da metodologia aos custos fixos depende,
fundamentalmente, da forma como se processa a orgamentagao na empresa. Se os custos fixos forem
considerados constantes, independentemente do volume de atividade, resultarao apenas desvios
globais. Caso contrario, ou seja, se os custos fixos forem considerados constantes apenas em
determinados intervalos de atividade - o que, regra geral, se afigura mais realista - entao ja sera
possivel diagnosticar o seu desvio por causas.
Admitamos que no caso de estudo referido nos pontos anteriores, a sociedade lES tinlia orgamentado
OS seguintes encargos de estrutura dos servigos comerciais:
Custos dos servigos comerciais
• Vendas globais ate 1 000 000 18 000 €
• Vendas globais sup. a 1 000 000 e inferiores a 1 125 000 20 000 €
• Vendas globais superiores a 1 125 000 24 000 €
Face ao orgamento inicial, deveriam ter sido orgamentados custos comerciais no valor de 18 000
contos. Na realidade, os custos suportados foram de 22 500 contos, representando um desvio global
desfavoravel de 4 500 contos. Quais as causas?
0 quadro seguinte procura responder a esta questao.
DECOMPOSIQAO DOS DESVIOS DOS CUSTOS COMERCIAIS
1. Orfamento ajustado ao volume 255 18 000
2. Or�amenlD tnicial %0 000 18 000
Desvk) de VOLUME (1-2) 0
d.Or�amento ajusbdo ao volume e mix 1 116 456 20 000
4. Or�amento ajuslado ao volume 991 255 18 000
Desvk) destavoraveideMM'(3-4 ) 2 000
5. Or�m. ajustado volume ./nor e pre(D 1 131454 24 000
6. Orfam. ajust. volume em/x 1 116 450 20 000
Desvk) favoravel de prsfo (5-6) 4 000
7. Realizafoes 1 120 230 22 500
8. Or�am. ajust. volume,mur e pre�o 1 131 454 24 000
Desvk) favoravel de ef cimcia (7-8) -1 500
Oesvk> global desfavoravel (4 500)
Para alem da simples analise do desvio por causa, consideramos que a or9amenta9ao numa base de
avalia?ao dos custos em semifixos e portadora de vantagens de gestae, quanto mais nao seja para
criar o habito do gestor prognosticar o impacte do volume no nivel dos custos, multas vezes
considerados totalmente fixos ou linearmente variaveis.
Por ultimo, nao querlamos deixar de referir que, embora a nossa analise tenha incidido apenas sobre
quatro causas, o modelo apresentado e suficientemente flexivel para o tornar extensivel a outras
causas, independentemente do tipo de actividade da empresa. Basta, para isso, construir tantos
ornamentos flexiveis, quantas as causas menos uma.