A definigao de centros de responsabilidade devera responder as seguintes preocupagoes:
a) Precisar os objectivos parcelares (locals);
b) Responsabilizar os dirigentes;
c) Motivar os responsaveis, transformando-os mais em empreendedores do que em simples gestores;
d) Constituir uma base para remunera9oes e avaliagao do pessoal (promogoes, transferencias,
reclassificagoes, etc.).
Dai que a escoiha do tipo de cada centro de responsabilidade deva ser feita de forma cuidada,
identificando correcta e completamente as actividades desenvolvidas per cada urn, e as suas
implicaQoes ao nival da empresa.
A classificagao que a seguir se apresenta tern a ver com o poder de decisao de cada responsavel, ou
seja, com o grau de autoridade que liie e dada na gestao dos recursos e das produ96es (de bens ou
services) do seu centro de responsabilidade. Assim, distinguem-se:
• CENTROS DE CUSTO, aqueles em que o responsavel tem poder de decisao sobre meios que se
traduzem em custos, ou seja, sobre a utiliza?ao de recursos;
• CENTROS DE RESULTADOS, aqueles em que o responsavel tem poder de decisao sobre meios que
se traduzem em custos e proveitos, ou seja, nao apenas na utilizagao dos recursos, mas tambem na
produ�ao ou nas vendas dos seus produtos e/ou services;
• CENTROS DE INVESTIMENTO, aqueles em que o responsavel tem poderes de decisao sobre meios
que se traduzem nao apenas em custos e proveitos, mas tambem noutros elementos patrimoniais,
nomeadamente activos e/ou passives.
Centres de Custo
O conceito de centro de custo aqui apresentado difere do usualmente utilizado nos sistemas de
contabilidade analitica e, em particular, na contabilidade de custos. De facto, nestas ultimas, o centro
de custo nao e mais do que uma unidade da estrutura organizacional vocacionada para a acumula�ao
de custos quer directos, quer por cliaves de reparti�ao, para depois serem atribuidos a produtos,
servigos ou fun�oes. Assim, a defini?ao e or9amenta9ao de um centro de custo envolve:
i) Identificagao das suas actividades;
ii) Determinagao dos meios utilizados e respectivos custos, bem como dos custos de outros centros
que Ihe devam ser atribuidos por criterios de imputa?ao;
iii) Calculo das suas actividades atraves de unidades de medida - muitas vezes conhecidas por
unidades de obra - para que seja imputado ao produto ou servigo o custo entretanto acumulado em
cada centro.
Num centro de custo definido desta forma havera sempre a preocupagao em saldar os custos que Ihe
sejam acumulados, transferindo-os para os bens, servigos ou fungoes para que esteja vocacionado. A
sua existencia justificasse como uma melhor adequagao do sistema de registo contabilistico ao
apuramento dos custos dos produtos e services da empresa.
Neste texto as preocupagoes sao de outra natureza, integrando-se mais nas exigencias do moderno
sistema de controlo de gestao. Assim, justifica-se uma perspectiva diferente de centro de custo, dado
que OS objectives inerentes a sua classificagao estao mais relacionados com a avaliagao do
desempenho dos gestores e com contribuigao para os objectives globais da organizagao.
Nao se trata de problemas de "valorizagao do produto" mas sim de "avaliagao da gestao".
Desta forma, o centro de custo tem porfinalidade acumular custos decorrentes dos meios geridos pelo
seu responsavel, nao constituindo como principal preocupagao a sua imputagao seja a quem for, dado
nao haver uma medida objectiva do "output" desse centro.
Medindo apenas os "inputs" em termos monetarios, mas nao o fazendo para os seus "outputs", nao
quer dizer que se atribua importancia secundaria a este tipo de centros. A sua importancia nao e fun9ao
da classifica?ao do centro, mas da sua contribuigao para a realiza?ao da missao e dos objectivos
estrategicos da empresa.
Os centros de custo mais correntes nas empresas sao os centros administrativos, os centros de
investigagao e desenvolvimento e os centros de marketing.
Como exempio de centros administrativos temos o departamento de controlo de gestao, os servi90s de
contabilidade, o secretariado e, em geral, as actividades "staff". Estes centros tem as seguintes
caracteristicas:
a) Impossibilidade ou grande dificuldade em medir a sua actividade. Sao servi�os em que nao existem,
regra geral, unidades de medida com validade comprovada;
b) Frequente falta de convergencia entre os objectivos destes centros ou falta de indicadores precisos
relativamente aos objectivos globais da organiza�ao. Os responsaveis por centros administrativos ao
procurarem, por exempio, a "excelencia de servigo" podem originar custos dificilmente avaliados pelas
vantagens dai decorrentes.
Quanto aos centros de investiga9ao e desenvolvimento, sao caracteristicos de grandes empresas ou
de organizagoes vocacionadas para esta actividade.
Para alem das dificuldades apresentadas nos centros administrativos (dificuldade em medir resultados
e na convergencia dos objectivos), acresce o facto de as actividades destes centros se repercutirem
em resultados a medio e longo prazos. Tambem diferem dos centros administrativos, pelo facto de as
suas actividades se traduzirem, em geral, em projectos de durafao plurianual.
Sendo assim, os centros de l&D nao devem ser controlados, efectivamente, a curto prazo. Alias, as
despesas no desenvolvimento de "novos produtos" ou "novas tecnologias" devem ser consideradas
mais como investimentos do que custos de um so exercicio economico.
Por ultimo, os centros de marketing sao os que agrupam actividades do ambito comercial. Podem
classificar-se, face a essas actividades, em dois tipos:
- Centros de logistica, vocacionados para a elaboragao e controlo dos documentos de venda (guias de
remessa, facturas, etc.) e controlo das contas-correntes dos clientes;
- Centros de custo comerciais, preocupados com a obtenfao das encomendas de clientes (promo?ao,
publicidade, etc.).
Quanto aos primeiros, podem assemelhar-se, para efeitos de orgamentagao, aos centros
administrativos. Relativamente aos segundos, verifica-se ser possivel medir o "output' da sua
actividade. Por exempio, embora discutivel, as despesas de promogao e publicidade podem ser
avaliadas em fungao do impacte na notoriedade ou no volume de negocios, consoante os objectivos
fixados.
Centros de Resultados
Por centro de resultados entende-se a unidade da estrutura organizacional em que o seu responsavel
tem poder de decisao sobre meios que se traduzem em resultados, ou seja, em proveitos (produtos ou
services gerados pelo centro) e em custos (consumos de bens e services necessarios a realizagao dos
proveitos).
Assim, um centro de resultados caracteriza-se fundamentalmente por:
1 -O objectivo traduzir-se num resultado (diferenga entre os proveitos e custos);
2 -O responsavel ter poder de decisao sobre meios que afectam nao apenas os custos, mas tambem
OS proveitos;
2-As decisoes dos responsaveis deverem ser orientadas para a optimizagao desse resultado.
Verifica-se que a principal diferenga entre o centra de resultados e centro de custos e a
possibilidade de no primeiro se nnedir os seus "outputs" em termos monetarios, sendo assim possivel
e saudave! a sua compara�ao com os "inputs".
De salientar que nao e necessario que o centro de resultados "venda" os seus bens ou servi90s ao
exterior, porquanto a "venda interna" a outro centro de responsabilidade representa para o cedente
uma opera9ao equivalente a venda externa. Dai ser possivel a transforma�ao de departamentos de
produ�ao em centros de resultados, quando for estabelecido um sistema de pre�os internos.
Alias, a defini?ao do tipo de centro de responsabilidade depende da sua adequaq:ao a estrategia e
organiza9ao da empresa e, em especial, do grau de convergencia dos seus objectives com os
objectivos globais. Signifies que se deve "for�ar" a passagem de determinados centros de custo a
centros de resultados, se isso facilitar a realizagao da estrategia empresarial.
Nos centros de resultados, os consumos de recursos e as produgoes de bens ou services sao
quantificados em termos financeiros. Tudo se passa quase como se o responsavel estivesse a gerir
um negocio autonomo, o que pode ser vantajoso em termos da sua motivagao e envolvimento. Mas
para que um centro possa ser identificado como um verdadeiro centro de resultados e recomendavel
que:
• O Gestor do centro de responsabilidade tenha poder de decisao sobre os custos e os proveitos desse
centro, isto e, um certo poder de escoiha sobre os meios (recursos) e a colocagao dos bens ou servigos
gerados;
• Exista outro, ou outros centros de responsabilidade que estejam interessados nos produtos ou
services gerados no centro. Quer isto dizer que o produto ou servi�o nao deve ser "imposto", mas sim
"solicitado" internamente. Tal facto leva a que a maioria dos orgaos de "staff' nao sejam centros de
resultados, porquanto o seu apoio e, geralmente, imposto pela Administragao.
• 0 servigo prestado deve ser reconhecido como tendo utilidade, por forma a que, ao estabelecer um
prego de transferencia interno, nao possa haver da parte dos centros de responsabilidade clientes que
nao utilizem esse servigo.
• Deve assegurar-se de que a criagao de um centro de resultados nao vai originar disfun?6es ao nivel
da organizagao. Isto e, um centro de resultados, ao tomar decisoes em seu beneficio, nao pode afectar
negativamente o desempenho global da empresa. Como exempio citamos o caso de um centro de
produQao cujo prego de transferencia interna ao custo de produgao era superior ao pre?o de venda
para o exterior. Isto porque, o sistema de contabilidade analitica e a formagao dos custos nas folhas de
obras era incoerente com a convergencia de objectivos.
• 0 Gestor deve aceitar e defender que o resultado (margem de contribui?ao) e uma boa medida para
avaliagao do seu desempenho. Assim, devera certificar-se de que os elementos da conta de exploragao
do centro sao, inequivocamente, o resultado das suas decisoes.
• Deve ter-se em atenqiao a relaijao custo-beneficio. O beneficio em transformar urn centro de custo
em centro de resultados deve ser superior aos custos adicionais daf decorrentes. Por exempio, medir
a actividade dum service de gestao de clientes, para facturar os seus services ao departamento de
marketing, pode nao compensar os beneficios dai decorrentes.
• Por ultimo, transformar um centro de responsabilidade em centro de resultados deve ter em atengao
as leis do mercado; para que o centro obtenha proveitos deve possuir um mercado para os seus bens
e sen/i?os.
Se um responsavel comercial tiver como objectivo um aumento do volume de vendas, pode conseguir
a sua realiza�ao sem que isso se traduza num beneficio para a empresa, porquanto os meios utilizados
(publicidade adicional, descontos especiais, prazos mais alargados aos clientes, agravamento das
despesas com desloca96es, etc.) podem originar custos superiores a margem libertada. Tambem, se
um responsavel de produijao tiver como objectivo unico a redugao dos custos de produgao, pode
sacrificar os prazos de produgao, a qualidade do produto.
Os centros de resultados traduzem uma estrutura organizacional mais adequada a convergencia de
objectives e a motiva9ao dos responsaveis.
Varias formas podem usar-se para estruturar esses centros de resultados.
Vejamos, com brevidade, as mais frequentes:
A- DESCENTRALIZAQAO FUNCIONAL
Neste caso, ajusta-se a estrutura organizacional da empresa, transformando alguns centros de custos
em centros de resultados, v.g. divisao de produgao, servigos de aprovisionamentos,
No tradicional centro de custos, as preocupa?6es sao de conten�ao dos custos do departamento. Ora,
e sabido que nem sempre uma contengao de custos se vai traduzir num aumento dos resultados da
empresa. De facto, confer os custos e escolher mao-de-obra menos especializada, equipamentos
tecnicamente menos evolufdos, materias de menor qualidade, logo, criar condifSes para reduzir a
produtividade e a qualidade.
Ao definir-se um sistema de "vendas internas" do departamento de produgao para os servi9os
comerciais, esta a fixar-se um objectivo "resultado" para o primeiro. Para alem da motivagao dos
responsaveis funcionais, as suas decisoes levam-nos a preocuparem-se quer com a qualidade, quer
com a produtividade e cumprimento de prazos. Os custos sao apenas uma componente a ter em
consideragao. As sua preocupa96es tornam-se mais globais procurando responder as solicitagoes do
"mercado" e racionalizar os meios de que dispoe, por forma a que cumpra com o seu resultado-
objectivo.
B - DIVISIONALIZAQAO POR PRODUTO
A divisionaliza9ao consiste na separa�ao das principals fungoes da empresa (produgao, vendas) por
produto ou por familias de produtos. Regra geral, essa divisionalizagao traduz-se numa maior
delegagao de autoridade nos responsaveis operacionais.
As razoes para se proceder a divisionalizagao por produto sao varias, mas tem sobretudo a ver com as
caracteristicas da empresa, nomeadamente a sua dimensao, numero e diversidade de produtos,
mercados, localizagao dos estabelecimentos.
As vantagens da divisionalizagao por produto sao as seguintes:
a) Descentralizagao da tomada de decisao que permite, por um lado, libertar os nfveis hierarquicos
superiores podendo concentrar-se em actividades mais relacionadas com a estrategia da empresa e,
por outro, permitir que a decisao seja tomada por orgaos mais proximos dos centros das operagoes, o
que pode melhorar a sua qualidade;
b) Desenvolvimento das qualidades de gestao, na medida em que mais gestores serao chamados a
fungoes de gestao geral e nao apenas da sua especialidade;
c) Possibilidade de conhecer a rendibilidade de cada produto ou famflia de produto;
d) Melhoria do desempenho ao nivel de resultados, pois os gestores, sendo responsaveis pela
realiza�ao de lucros, irao, nas suas decisoes, procurar sistematicamente o seu incremento.
Mas a divisionalizagao por produto tambem apresenta alguns inconvenientes, dos quais destacamos:
a) Necessidade de maior numero de gestores com capacidades de gestao geral, o que nem sempre
acontece devido ao seu envolvimento em tarefas de natureza funcional;
b) Acrescimo de custos, na medida em que e necessario, regra geral, mais pessoal;
c) Podem aparecer atitudes com maior tendencia a competitividade do que a coopera9ao entre as
varias unidades da organizafao. Pode, por isso, originar algumas fricgoes entre gestores e a dificuldade
no estabelecimento de pregos das transferencias internas, havendo sobretudo preocupagoes
de eficacia e eficiencia a curto prazo.
A divisionalizagao nao pode ser levada ate as suas ultimas consequencias, pois o responsavel
operacional de cada unidade nao tem uma liberdade ilimitada na tomada de decisao. Por exempio,
algumas decisoes financeiras e, em particular, as de financiamento a medio e iongo prazos sao
condicionadas a estrategia financeira e, por isso, concentradas numa Direcgao Financeira.
C - DESCENTRALIZAQAO POR ZONA GEOGRAFICA
A repartigao de centros de responsabilidade, por area geografica, e caracterfstico de empresas que
possuam estabelecimentos (armazens, lojas, fabricas, etc.) disperses por regiao (caso, por ex., dos
Bancos). Este tipo de estruturagao de centros de responsabilidade apresenta-se de aplicagao simples
e interessante, porquanto:
a) E facil medir o "output" de cada centro;
b) Permite a fixagao dos objectivos e a correspondente avaliagao de desempenlio, tendo em atengao
as condigoes e o meio envolvente especifico a cada estabelecimento;
c) A actuagao dos gestores centra-se a nfvel local, o que Ihes permite um conhecimento mais adequado
dos meios, oportunidades e ameagas e, consequentemente, maior motivagao e empenho na
concretizagao dos objectivos;
d) A orgamentagao e o controlo e facilitado, na medida em que a atribuigao dos proveitos, dos custos,
dos activos e dos passives nao oferece, regra geral, grandes dificuldades.
Contudo, apresenta algumas desvantagens em tudo identicas a divisionalizagao por produto.
D - DESCENTRALIZAQAO POR PROJECTO
Trata-se de uma situagao muito frequents em empresas na area dos servigos, dado ser muito facil
atribuir a cada projecto um centro de resultado, com proveitos e custos mensuraveis, sem grandes
dificuldades. Estes centros de resultados sao, pois, de natureza temporaria. Estes centros poderao ser,
tambem, agrupados em centros maiores. Assim, por exempio, num banco de investimento, o "Projecto
de Aquisigao da empresa X", o "Projecto de Reestruturagao Financeira da Empresa Y", etc. podem ser
agrupados no centro de resultados "Aquisigoes e Reestruturagoes".
E - DIVISIONALIZAQAO POR ACTIVIDADE
Empresas que desenvolvem actividades distintas podem recorrera segmentagao estrategica de modo
a adequarem melhor os recursos ao seu desenvolvimento global. Neste caso, cada uma dessas
actividades estrategicas fica sob a algada de um responsavel operacional que respondera pelos seus
resultados. Assim, por exempio, uma empresa de apoio a gestao de empresas podera constituir centros
de resultados por servigos, nomeadamente, de consultoria informatica, de auditoria, engenharia
financeira,etc.
Centres de Investimento
Quando o responsavel dum departamento de vendas tern poder de decisao para poder negociar com
OS seus clientes as condifoes de pagamento, ou seja, o prazo de credito a conceder, entao as suas
decisoes nao se vao repercutir apenas ao nivel de proveitos, mas tambem no nivel das dividas de
clientes. Nao e indiferente conceder aos clientes prazos de cobran�a de 60 ou 120 dias porquanto, no
segundo caso, a empresa necessitara do dobro de recursos para financiar o activo gerado.
Assim, se um responsavel tem poder de gestao sobre os niveis de activos e passives, nao pode ser
avaliado apenas em termos de resultados (proveitos - custos), mas tambem ponderando, de certa
forma, o nivel do activo ou passivo originado, na medida em que estes afectam sempre o montante dos
resultados da empresa, em consequencia das necessidades e recursos financeiros que irao originar ou
proporcionar.
Desta forma, o estatuto "Centro de Resultados" nao serve para classificar este departamento, visto
contemplar apenas a quantificagao dos proveitos e dos custos que sao insuficientes para avaliar todos
OS impactes financeiros das decisoes tomadas.
Surge, assim, o conceito de Centro de Investimento, que se caracteriza por:
1) O responsavel ter poder de decisao sobre meios que se traduzem nao so em termos de custos e
proveitos, mas tambem em activos e/ou passivos;
2) O objectivo traduzir-se num resultado que nao sera apenas a diferenga entre os proveitos e custos
por si gerados, mas tambem ponderado pelos niveis de activos e passivos;
3) Como 0 objectivo e a realiza?ao de um resultado ja ponderado pelos activos e passivos por si
gerados, o responsavel, dever decidir no sentido da melhoria desse resultado, procurando adequar os
activos e os passivos ao nivel de actividade do seu centro.
Em sintese, a principal diferen�a entre um centro de resultados e um centro de investimentos e que,
neste ultimo, o responsavel decide sobre um conjunto de recursos da empresa que se traduzem
financeiramente em termos de activos e passivos.
Ja foi referido que os centros de responsabilidade deverm permitir que a pratica nao coloque em causa
a estrategia da empresa. Dai a convergencia dos objectives locals (de cada centra de responsabilidade)
com OS objectives centrals (da organizagao no seu todo) seja uma das principals preocupa�oes na
definl�ao e estruturagao da empresa em centros de responsabilidade.
Assim, a Incorrecta crla9ao de centros de responsabilidade pode levar a favorecer os resultados locais,
contra os interesses globais da empresa, pondo, desta forma, em risco a real implementaijao da
estrategia da empresa.
A titulo de exempio, admlta-se que se classlficou o departamento comerclal de uma empresa em centro
de resultados, tendo llberdade de ac�ao no que concerns a fixa?ao das condl?6es de venda, incluindo
0 prazo de pagamentos concedido aos cllentes: normalmente de 30 dias.
Do sistema contabiiistico extrairam-se os segulntes dados relatlvamente a este centro :
Rubricas
Objectives
(Or�amentos)
Desvio
Vendas
2 510 000
2 585 600
+75 600
Gustos Directos
Sabe-se tambem que a empresa dispoe de uma linha de credito aberto para financier as suas
necessidades financeiras, suportando uma taxa dejuro media de 18%. Ou seja, asdecisoes comerciais
levaram a ter de se pagar um juro suplementar de 0,18 x 126 000 = 22 680 superior ao proveito
suplementar obtido pelo departamento comercial. Assim, ao ganho local que o centro de lucro mostrava
de 14 300 contos contrap6e-se, de facto, um prejuizo de 8 380 contos. Dai a importancia da defini�ao
do estatuto do Centro de Responsabiiidade, porquanto um estatuto errado podera levar a defini?ao de
objectivos e criterics de avalia�ao do desempenho que, embora se afigurem adequados em termos
locals, podem conduzir a decisoes contrarias aos interesses e objectivos globais, pondo em causa a
estrategia da organiza�ao.
Em sintese, um centro de investimento e um centro de responsabiiidade em que o seu responsavel
tem autoridade para tomar decisoes que afectam uma parte significativa do capital investido. Dai a
necessidade de, na avalia�ao do seu desempenho, se reflectir esse impacte, sem o que os resultados
parceiares poderiam ser antagonicos com os resultados globais.
Tal facto leva a definigao de criterios de avalia?ao do desempenho, que trataremos no ponto seguinte.
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